自創(chuàng )商譽(yù)(自創(chuàng )商譽(yù)如何記賬?)
1.自創(chuàng )商譽(yù)如何記賬?
1、自創(chuàng )商譽(yù)的記賬方法
由于自創(chuàng )商譽(yù)反映的是企業(yè)的超額盈利能力，因此，應將其作為一項無(wú)形資產(chǎn)入賬，另一方面增加企業(yè)的資本公積，可作如下賬務(wù)處理：
借：無(wú)形資產(chǎn)———自創(chuàng )商譽(yù)
貸：資本公積———自創(chuàng )商譽(yù)
2、自創(chuàng )商譽(yù)的攤銷(xiāo)
商譽(yù)一旦確認，就會(huì )涉及到是否攤銷(xiāo)的問(wèn)題，會(huì )計學(xué)界對此也一直爭論不休。國際會(huì )計準則22號《企業(yè)合并會(huì )計》列示了三種不同的方法：直接沖銷(xiāo)法、分期攤銷(xiāo)法和永久保留法。直接沖銷(xiāo)法承認外購商譽(yù)是客觀(guān)存在的，但不贊成在財務(wù)報表上單獨將其反映為商譽(yù)，而是主張與合并報表中的資本公積對沖。分期攤銷(xiāo)法主張單獨將商譽(yù)確認為一項無(wú)形資產(chǎn)，并在預期的受益期或法律規定的最高年限內系統的攤銷(xiāo)并沖減各期的收入。這種觀(guān)點(diǎn)認為，商譽(yù)代表著(zhù)與未來(lái)收益相配比的經(jīng)濟利益。如果商譽(yù)是為了超額收益而付出的代價(jià)，則較高的購買(mǎi)價(jià)格就是因在未來(lái)期限會(huì )取得超額收益這一期望所致。正是從這個(gè)意義上講，超額收益的獲得意味著(zhù)商譽(yù)價(jià)值的減少，購買(mǎi)商譽(yù)的價(jià)值會(huì )隨著(zhù)時(shí)間的推移而減少。永久保留法認為，商譽(yù)是同企業(yè)相始終的。它不會(huì )在企業(yè)獲得取超額收益的過(guò)程中被消耗掉，相反還會(huì )可能不斷增加，基于這一點(diǎn)，商譽(yù)就不應該攤銷(xiāo)。
就自創(chuàng )商譽(yù)而言，其比外購商譽(yù)更具有主觀(guān)性。從穩健性原則的角度考慮，我們應合理地、穩妥地確認自創(chuàng )商譽(yù)。鑒于自創(chuàng )商譽(yù)本身所具有的獨特性，自創(chuàng )商譽(yù)不應攤銷(xiāo)，理由如下：
(1)若將自創(chuàng )商譽(yù)在初始確認之后又在規定的期限內進(jìn)行攤銷(xiāo)，這樣勢必會(huì )影響企業(yè)確認自創(chuàng )商譽(yù)的積極性。因為自創(chuàng )商譽(yù)的確認結果，將會(huì )影響企業(yè)管理當局及相關(guān)的其他利益集團決策。如果將巨額的自創(chuàng )商譽(yù)確認后攤銷(xiāo)，勢必造成企業(yè)利潤大為降低。
(2)自創(chuàng )商譽(yù)具有無(wú)限的使用壽命，有可能是一項非遞耗性資產(chǎn)。根據會(huì )計持續經(jīng)營(yíng)的假設，企業(yè)自創(chuàng )商譽(yù)的價(jià)值可能隨企業(yè)的發(fā)展及時(shí)間的推移非但沒(méi)有減少，反而會(huì )有所增加。如果將其攤銷(xiāo)，違背了真實(shí)性原則。
(3)國外雖有證據表明外購商譽(yù)的收益期不超過(guò)20年，但并未證明自創(chuàng )商譽(yù)的受益期限。因此，在受益期限不確知的情況下，而妄加規定其攤銷(xiāo)期限，這樣勢必會(huì )引起更多的爭議。雖然不對自創(chuàng )商譽(yù)進(jìn)行攤銷(xiāo)，但要定期對其進(jìn)行重新評估，即進(jìn)行增減值估計。
3、自創(chuàng )商譽(yù)的減值
由于自創(chuàng )商譽(yù)不能單獨辯認，計量上又存在著(zhù)較大的主觀(guān)性，對自創(chuàng )商譽(yù)進(jìn)行減值評估就顯得格外重要。通常自創(chuàng )商譽(yù)入賬后，應定期（最好是每年）對其價(jià)值新評估，以正確評估企業(yè)的獲利能力。若評估之后，其評估價(jià)值超過(guò)賬面價(jià)值，則說(shuō)明自創(chuàng )商譽(yù)價(jià)值增加，則按其差額，借記“無(wú)形資產(chǎn)———自創(chuàng )商譽(yù)”，貸記“資本公積———自創(chuàng )商譽(yù)”；若評估后，價(jià)值降低，則按其差額，作相反分錄。
2.自創(chuàng )商譽(yù)的會(huì )計處理
自創(chuàng )商譽(yù)的計量
自創(chuàng )商譽(yù)價(jià)值的計量與外購商譽(yù)不同，外購商譽(yù)為購買(mǎi)價(jià)與企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。自創(chuàng )商譽(yù)是以獲取超額收益能力的大小作為其計量標準的，人們對商譽(yù)性質(zhì)的不同認識決定了對商譽(yù)計量方法的選擇有所不同，目前理論上探討比較多的主要是以下兩種方法：
1.直接計量法：直接計量法又分為兩種。
(1)超額收益現值法。此方法符合商譽(yù)的定義。在會(huì )計學(xué)上，對商譽(yù)的通常理解就是商譽(yù)是能給企業(yè)帶來(lái)預期超額收益的經(jīng)濟資源，通過(guò)一定的折現期和折現率就可將商譽(yù)的未來(lái)超額收益折現為現在的價(jià)值。用公式可表示為：自創(chuàng )商譽(yù)價(jià)值V=Pi (P/A,i,n)；式中Pi———每年的超額收益；i———折現率；折現率i和折現期n的選擇直接影響自創(chuàng )商譽(yù)價(jià)值V的大小。折現率i可選平均資本成本或行業(yè)平均資金利潤率。這種方法雖然能直接反映商譽(yù)的本質(zhì)，但由于該公式的幾個(gè)指標都存在人為的估計，如每年的超額收益Pi，折現期n，因此，按該方法計算得出的結果具有不準確性，可驗證性差。
(2)超額收益資本化法。該方法是先計算出企業(yè)的超額利潤，再用適當的收益還原率（一般為同行業(yè)企業(yè)平均利潤率）除超額利潤，把還原后的金額作為自創(chuàng )商譽(yù)的價(jià)值。其計算公式為：超額利潤=企業(yè)平均利潤額-按同行業(yè)企業(yè)平均利潤率*企業(yè)當年年末凈資產(chǎn)總額；自創(chuàng )商譽(yù)價(jià)值=超額利潤/收益還原率。為保證計算結果能夠準確地反映企業(yè)一定時(shí)期內的平均獲利水平，平均利潤率計算時(shí)期的確定，應選用靠近計算期的若干時(shí)期（如5年）。為準確地反映企業(yè)的獲利能力，超額收益應采用扣除企業(yè)年末損益表中營(yíng)業(yè)外收支凈額后的差額。
2.間接計量法。該方法是通過(guò)計算整體資本價(jià)值與可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額來(lái)計算自創(chuàng )商譽(yù)的價(jià)值，采用下列公式：自創(chuàng )商譽(yù)價(jià)值=整體資產(chǎn)價(jià)值-可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值。但是由于企業(yè)并沒(méi)有發(fā)生被并購交易，則整體資產(chǎn)價(jià)值不能用購買(mǎi)價(jià)來(lái)表示，而應通過(guò)下式計算：整體資產(chǎn)價(jià)值=企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值=流通在外普通股股數*每股市價(jià)或整體資產(chǎn)價(jià)值=年收益額/行業(yè)平均收益率。這種方法只有在市場(chǎng)經(jīng)濟比較發(fā)達，證券市場(chǎng)比較完善的情況下，才能用股票的市價(jià)作為企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值。
這三種方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，但考慮到商譽(yù)的經(jīng)濟性質(zhì)、各方法實(shí)施的可行性以及會(huì )計所面臨的新經(jīng)濟環(huán)境，我認為自創(chuàng )對商譽(yù)的計量應以直接計量法為主，間接計量法為輔。另外，考慮到超額收益資本化法和超額收益折現法各自的優(yōu)缺點(diǎn)，出于客觀(guān)性原則考慮，在直接計量法中又應當首選超額收益資本化法，它可以摒棄其他方法的主觀(guān)性和隨意性，數據來(lái)源較為客觀(guān)，計算結果相對準確。
3.自創(chuàng )商譽(yù)的自創(chuàng )商譽(yù)的賬務(wù)處理
會(huì )計信息需要通過(guò)一定的載體傳遞給信息使用者以后才具有決策有用性，因此，通過(guò)對商譽(yù)的賬務(wù)處理即商譽(yù)的初始確認和后續確認來(lái)反映問(wèn)題變化的過(guò)程，具體過(guò)程如下：1.自創(chuàng )商譽(yù)初始確認在自創(chuàng )商譽(yù)經(jīng)資產(chǎn)評估機構確定后應做帳。
借：商譽(yù)貸：資本公積—商譽(yù)2.計提商譽(yù)減值準備按照我國《企業(yè)會(huì )計制度》對計提資產(chǎn)減值準備的規定，計提的商譽(yù)減值準備作營(yíng)業(yè)外支出，即：借：營(yíng)業(yè)外支出—計提的商譽(yù)減值準備貸：商譽(yù)減值準備在計提商譽(yù)減值準備之后，如發(fā)現導致減值的跡象消失，企業(yè)也不應轉回，如有重大影響的，只須在會(huì )計報表附注中紕漏相關(guān)信息即可。3.自創(chuàng )商譽(yù)價(jià)值重估如果重新評估價(jià)值未變，無(wú)須調整商譽(yù)賬面價(jià)值，否則，當商譽(yù)重估增值，按增值差額：借：商譽(yù)貸：資本公積—商譽(yù)重估減值時(shí)，作相反記錄。
此外，當有跡象表明商譽(yù)有可能升值，根據謹慎性原則，不計提相應的增值準備，但應當在會(huì )計報表附注中紕漏相關(guān)信息，以便報表使用者獲得及時(shí)、相關(guān)的會(huì )計信息。
4.自創(chuàng )商譽(yù)的會(huì )計如何處理?
按照現行會(huì )計準則規定，自創(chuàng )商譽(yù)由于其形成過(guò)程中發(fā)生的支出難以計量，因而不作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)予以確認。
英國的《標準會(huì )計事務(wù)公告—22商譽(yù)會(huì )計》指出：“購買(mǎi)商譽(yù)與自創(chuàng )商譽(yù)的特性沒(méi)有差別，然而，由于在特定時(shí)點(diǎn)發(fā)生企業(yè)的市場(chǎng)交易這個(gè)事實(shí)，盡管對企業(yè)的計價(jià)是主觀(guān)的，購買(mǎi)商譽(yù)的價(jià)值可以被確定，而自創(chuàng )商譽(yù)是不可以的。 ”[2]這反映了會(huì )計界對商譽(yù)會(huì )計處理的一般態(tài)度。
事實(shí)上，在企業(yè)合并過(guò)程中產(chǎn)生出的如此巨大的商譽(yù)價(jià)值不可能產(chǎn)生于企業(yè)被收購的時(shí)點(diǎn)上，外購商譽(yù)僅是商譽(yù)在產(chǎn)權交易時(shí)點(diǎn)呈現的一個(gè)短暫狀態(tài)，商譽(yù)更多是以自創(chuàng )商譽(yù)的狀態(tài)而存在的。 從理論上看，首先，會(huì )計上只確認外購商譽(yù)，而不確認自創(chuàng )商譽(yù)，實(shí)質(zhì)上是遵守了收付實(shí)現制原則，而違背了權責發(fā)生制原則。
作為企業(yè)長(cháng)期有效的管理逐步形成的商譽(yù)，在形成之日不確認入賬，只在實(shí)現交易時(shí)才入賬，作為超額收益能力，究竟代表被收購企業(yè)何年何月的業(yè)績(jì)呢？會(huì )計上奉行權責發(fā)生制的目的在于正確地貫徹配比原則，從而正確地計量各期損益，如果自創(chuàng )商譽(yù)在形成之后的較長(cháng)受益期間內，只確認其帶來(lái)的收入，不確認其帶來(lái)的耗費，則實(shí)際上是歪曲了配比原則的貫徹執行，這樣計量得到的利潤或虧損很難說(shuō)是客觀(guān)和公允的。 其次，會(huì )計上確認外購商譽(yù)，不確認自創(chuàng )商譽(yù)，過(guò)分強調會(huì )計信息的可靠性原則，而拋棄了相關(guān)性原則。
的確，自創(chuàng )商譽(yù)的計量因為受多種因素的影響而具有較大的難度，計量結果不夠準確。然而，會(huì )計上的可靠性也是一個(gè)相對的概念，即使是有形資產(chǎn)的計量也未必都是完全可靠的。
況且，如果認為只有外購商譽(yù)價(jià)格才符合確認的基本標準——能夠可靠地予以計量，那么，在交易過(guò)程中，收購價(jià)的大起大跌又怎樣解釋商譽(yù)價(jià)值的可靠性呢？最后，會(huì )計上只確認外購商譽(yù)，而不確認自創(chuàng )商譽(yù)，雖然遵循了謹慎性原則，但是卻有悖于重要性原則和充分披露慣例。 如果說(shuō)重要性原則和充分披露慣例要求企業(yè)的重要財務(wù)信息情況應充分予以揭示的話(huà)，則一個(gè)企業(yè)長(cháng)期存在超額利潤的情況不能說(shuō)不重要，形成這一情況的原因不能不予以報告，否則當一個(gè)被并購企業(yè)突然冒出來(lái)巨額商譽(yù)時(shí)，會(huì )計報告就難以解釋原委。
所以，筆者認為自創(chuàng )商譽(yù)是存在的，是必須確認的，正如收入確認中承包長(cháng)期工程收入就可以按合同進(jìn)度確認收入，那么商譽(yù)這種特殊的無(wú)形資產(chǎn)也是可以進(jìn)行確認的。 對于具體計量，可以成立專(zhuān)門(mén)的商譽(yù)評估機構開(kāi)展評估工作。
商譽(yù)因其本身的特征決定了與一般資產(chǎn)不同的評估方法。一般認為資產(chǎn)評估的方法主要有市場(chǎng)法、成本法和收益法，但市場(chǎng)法和成本法不適用于商譽(yù)的評估，這是商譽(yù)的特征對評估方法的制約。
市場(chǎng)法不能適用于商譽(yù)的評估緣于商譽(yù)不能脫離其所屬企業(yè)而獨立存在這一特征，沒(méi)有單獨進(jìn)行交易的商譽(yù)，所以也沒(méi)有商譽(yù)市價(jià)。 成本法不適用于商譽(yù)的評估則緣于商譽(yù)的價(jià)值構成與成本無(wú)關(guān)的特征。
在實(shí)踐中，商譽(yù)的評估方法主要是收益法，而收益法又分為兩種：超額收益法和割差法。 1.超額收益法 商譽(yù)價(jià)值=被評估企業(yè)單項資產(chǎn)評估價(jià)值之和*（被評估企業(yè)預期收益率-行業(yè)平均收益率）/適用本金化率 這種方法主要適用于經(jīng)營(yíng)狀況一直較好，超額收益比較穩定的企業(yè)。
此法將商譽(yù)的性質(zhì)與其實(shí)際評估操作緊密結合起來(lái)，較好地體現了商譽(yù)是企業(yè)超額收益的資本化價(jià)值這一原理。 2.割差法 商譽(yù)價(jià)值=企業(yè)整體資產(chǎn)評估價(jià)值-企業(yè)的各單項可辨認資產(chǎn)評估價(jià)值之和 筆者認為采用割差法評估商譽(yù)是不妥的。
首先，我們來(lái)看割差法的評估思路。 第一，運用整體評估的方法評估企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值。
第二，運用單項評估的方法評估各類(lèi)有形資產(chǎn)的價(jià)值和單項可確指的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。第三，把整體評估值減去各單項評估資產(chǎn)價(jià)值之和，即是企業(yè)的商譽(yù)。
從思路上看：（1）整體評估與單項評估的性質(zhì)不同。整體評估以預期收益方法得到整體資產(chǎn)價(jià)值，單項評估以成本法或市場(chǎng)法得到有形資產(chǎn)價(jià)值和無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，二者的計量標準不同，直接相減不妥。
（2）商譽(yù)的性質(zhì)決定了其價(jià)值是通過(guò)整體企業(yè)表現出來(lái)，而其價(jià)值也包括其他無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的效益，不免重復。（3）評估不可能百分之百準確，因而，在企業(yè)整體資金價(jià)值一定條件下，商譽(yù)的價(jià)值隨著(zhù)可確指的無(wú)形資產(chǎn)份額的增大而減小，顯然不符合商譽(yù)的客觀(guān)性。
相比之下超額收益資本化法評估商譽(yù)比較科學(xué)，其思路如下：第一，對企業(yè)單項有形資產(chǎn)和單項可確指無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評估，加總得出企業(yè)單項資產(chǎn)值總和。 第二，收集估算行業(yè)平均資金收益率。
第三，把企業(yè)單項資產(chǎn)評估值總和乘以行業(yè)平均資金收益率，取得按行業(yè)平均收益水平計算企業(yè)各單項資產(chǎn)總和所創(chuàng )造的收益值。第四，以企業(yè)過(guò)去若干年收益為依據，預測未來(lái)的年平均收益值。
第五，用企業(yè)未來(lái)的年平均收益值減去企業(yè)各單項資產(chǎn)總和所創(chuàng )造的收益值，就是企業(yè)由商譽(yù)創(chuàng )造的超額收益。 第六，選用適當的資本化率把企業(yè)年超額收益還原，即商譽(yù)的評價(jià)值。
運用該方法應注意三個(gè)問(wèn)題：（1）必須綜合考慮企業(yè)商譽(yù)的各類(lèi)構成因素，不能只靠企業(yè)特定的以前年份的經(jīng)營(yíng)成果去估計其預測收益。（2）必須考慮未來(lái)可能發(fā)生的情。
5.商譽(yù)入哪個(gè)會(huì )計科目
商譽(yù)是指能在未來(lái)期間為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)超額利潤的潛在經(jīng)濟價(jià)值，或一家企業(yè)預期的獲利能力超過(guò)可辨認資產(chǎn)正常獲利能力（如社會(huì )平均投資回報率）的資本化價(jià)值。
商譽(yù)是企業(yè)整體價(jià)值的組成部分。在企業(yè)合并時(shí)，它是購買(mǎi)企業(yè)投資成本超過(guò)被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。
對商譽(yù)如何進(jìn)行會(huì )計處理，各國會(huì )計界有不同的看法，一般有如下三種處理方法：將商譽(yù)單獨確認為一項資產(chǎn)，并在其預計的有效年限內以攤銷(xiāo)列作費用。此種觀(guān)點(diǎn)認為實(shí)施合并的企業(yè)為了取得以后若干年度的超額利潤，發(fā)生了超額耗費，這一超額的代價(jià)表明被并企業(yè)有商譽(yù)存在。
商譽(yù)同樣符合資產(chǎn)的定義，它和其他資產(chǎn)一樣，在合并主體產(chǎn)生未來(lái)收入的過(guò)程中發(fā)揮著(zhù)效應，其本身也會(huì )損耗，就象開(kāi)辦費等遞延資產(chǎn)一樣，應定期予以攤銷(xiāo)，與所獲取的超額收益相配比，這符合權責發(fā)生制原則，也符合穩健性原則，否則就會(huì )在未來(lái)虛增利潤。把商譽(yù)看成一項權益抵銷(xiāo)項目，在合并時(shí)立即注銷(xiāo)（writtenoff），直接沖減合并企業(yè)的當期收益或留存收益。
此觀(guān)點(diǎn)認為，商譽(yù)的價(jià)值很不確定，不能單獨存在和變現，而且形成商譽(yù)的因素難以為企業(yè)所控制，在合并之后，商譽(yù)不一定能繼續存在。如原來(lái)優(yōu)越的地理位置，由于城市的發(fā)展和開(kāi)發(fā)，現在或將來(lái)不一定仍然還處于優(yōu)勢的位置；由于主要管理人員人事變動(dòng)，現在或未來(lái)的經(jīng)營(yíng)水平不一定還有原來(lái)那么高，等等。
若將其列作商譽(yù)不攤銷(xiāo)或分期攤銷(xiāo)，不符合穩健性原則。因此，合并商譽(yù)應在其會(huì )計處理上直接同合并企業(yè)的股東權益，即留存收益進(jìn)行沖銷(xiāo)，或直接沖銷(xiāo)合并企業(yè)的當期收益（把合并企業(yè)多付的一部分款項看成是與合并業(yè)務(wù)相關(guān)的費用）。
將商譽(yù)作為一項永久性資產(chǎn)，不予攤銷(xiāo)。此觀(guān)點(diǎn)認為，外購商譽(yù)是企業(yè)并購交易時(shí)獲得的能為購買(mǎi)企業(yè)帶來(lái)超過(guò)正常盈利水平以上的超額利潤，因而是一項資產(chǎn)。
作為資產(chǎn)，商譽(yù)應予以資本化。成功的企業(yè)擁有的商譽(yù)將得到永久保持，價(jià)值不會(huì )下降。
此外，在被并企業(yè)以往的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各項費用已形成了未入賬的自創(chuàng )商譽(yù)。這些費用以前均已計入費用，抵減了過(guò)去的收益，現在通過(guò)并購后由并購企業(yè)將確認的商譽(yù)進(jìn)行攤銷(xiāo)，造成重復計算商譽(yù)費用。
.中國會(huì )計準則的賬務(wù)處理指的是核算非同一控制下企業(yè)合并中取得的商譽(yù)價(jià)值。商譽(yù)發(fā)生減值的，應在本科目設置“減值準備”明細科目進(jìn)行核算，也可以單獨設置“商譽(yù)減值準備”科目進(jìn)行核算。
企業(yè)應按企業(yè)合并準則確定的商譽(yù)價(jià)值，借記本科目，貸記有關(guān)科目。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據資產(chǎn)減值準則確定商譽(yù)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目（減值準備）。
本科目期末借方余額，反映企業(yè)外購商譽(yù)的價(jià)值。
6.公司自創(chuàng )的商譽(yù)應當按評估確認的價(jià)值入賬
“長(cháng)期股權投資應按付出對價(jià)的公允價(jià)值作為初始入賬成本，”這句話(huà)基本正確。
意思是，你花200元買(mǎi)長(cháng)投，200元就是你的投資成本，但不一定是“入賬成本”“或大于投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的部分，則確認商譽(yù)？”這句話(huà)是無(wú)稽之談。舉例：1、你花200元買(mǎi)長(cháng)投，人家長(cháng)投放在市面上值300元，你只花了200元就買(mǎi)了。
你的投資成本是200元。入賬時(shí)的賬面價(jià)值是300元，營(yíng)業(yè)外收入1002、你花200元買(mǎi)長(cháng)投，人家長(cháng)投放在市面上值150元，但你必須花200元，人家才賣(mài)給你，不然免談。
你的投資成本是200元。入賬時(shí)的賬面價(jià)值是200元，其中50元是商譽(yù)。
商譽(yù)不可辨認，不用確認。
